Rappel du droit applicable

Le régime TVA de la parahôtellerie est particulièrement complexe et évolutif.

Le droit applicable résulte de trois sources différentes : le droit européen, la loi et la doctrine. Mais il faut aussi tenir compte des jurisprudences qui interprètent ces textes.

Le droit européen

L'article 13 B de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 (devenu article 135, 1-l et 2-a de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006) prévoit le principe général :

« B. Autres exonérations (…)
b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception: 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ;(…) »

La CJUE a interprété ce texte en indiquant notamment deux points importants. (CJUE 12-2-1998 aff. 346/95, 5e ch., Elisabeth Blasi et Finanzamt München : RJF 4/98 n° 522° :

- la réglementation doit garantir l'imposition des opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d'un rapport commercial.

- pour définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées, les Etats membres jouissent d'une marge d'appréciation et il leur appartient en conséquence de prévoir des critères leur paraissant appropriés pour établir la distinction entre les opérations d'hébergement effectuées dans le secteur hôtelier ou les secteurs ayant une fonction similaire et la location et l'affermage de biens immeubles.

La loi française

La France a mis en place une réglementation légale définissant restrictivement l'activité d'hébergement taxable.

La dernière définition légale de la parahôtellerie figurant à l'article 261 D 4° b est la suivante :

"b. Aux prestations d'hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire qui remplissent les conditions cumulatives suivantes :

-elles sont offertes au client pour une durée n'excédant pas trente nuitées, sans préjudice des possibilités de reconduction proposées ;

-elles comprennent la mise à disposition d'un local meublé et au moins trois des prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ; "

La position du Conseil d'Etat sur la loi française

Le Conseil d'Etat a déjà jugé, à plusieurs reprises, que la réglementation française n'était pas conforme au droit européen :

- le 11 juillet 2001 (n° 217675, 9e et 10e s.-s., ministre c/ Lejeune : RJF 10/01 n° 1211)

- le 20 juillet 2002 (n° 229671, 9e et 10e s.-s., ministre c/ MCI Mutuelle Santé : RJF 2/03 n° 164)

- le 5 juillet 2023 (n° 471877).

Après chaque décision, la loi a été changée et la définition de l'activité assujettie a été progressivement élargie, mais en restant toujours contraire au droit européen.

La dernière version du texte, applicable au 1er janvier 2024, n'est sans doute toujours pas conforme au droit européen (en ce sens les conclusions du rapporteur public sous CE 12 novembre 2025 n° 498267).

Dans la dernière décision relative à la version du CGI antérieure à la réforme de 2024 (CE 5 juillet 2023 n° 471877), le Conseil d'Etat a indiqué :

"Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières."

La doctrine

La doctrine administrative définissant la parahôtellerie au sens de la TVA a plusieurs fois été modifiée à la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20. Il est possible de relever différentes versions :

- une première doctrine s'est appliquée à partir du 12 septembre 2012,

- une deuxième doctrine s'est appliquée à partir du 7 août 2024,

- la dernière version date du 26 mars 2025.

La doctrine apporte des précisions utiles par rapport à la loi, mais souvent en violation de la loi.

En particulier, la doctrine qui prévoit des règles différentes pour les très courts séjours jusqu'à 5 nuits maximum, est très probablement contraire à la loi, car trop précise (en ce sens CE 12 novembre 2025 n° 498267).

Le choix des armes pour le contribuable

Selon moi, le contribuable est en droit de faire valoir chaque source de droit à son profit.

Il peut évidemment invoquer le respect du droit européen tel que défini par le Conseil d'Etat dans sa décision du 5 juillet 2023.

Il aura notamment intérêt à le faire quand il revendiquera l'assujettissement à TVA, sans fournir nécessairement les services tels que prévus par la loi, mais en faisant concurrence aux hôtels.

Mais il peut aussi invoquer le respect de la loi.

Il aura intérêt à le faire quand il pourra démontrer qu'il réalise les services prévus par la loi, sans nécessairement faire concurrence aux hôtels.

Et troisièmement, il peut également invoquer le respect de la doctrine administrative, opposable en application de l'article L 80 A du LPF.

La doctrine peut être utile au contribuable sur des points précis évoqués par la doctrine pour contrer un argument des services fiscaux, quand par exemple l'administration prétend exiger que les services supplémentaires soient inclus dans le prix global.

La doctrine peut aussi être utile quand elle prévoit des tolérances d'une légalité incertaine mais très pratique, comme celle estimant que le nettoyage des locaux peut se limiter au changement de locataire pour les séjours de 5 nuits maximum.

La question pourrait se poser de savoir si un contribuable, qui fait l'objet d'un rappel de TVA est en droit de faire valoir le respect de la loi ou de la doctrine, alors que ces dernières sont contraires au droit européen, qui est la norme supérieure.

Ce point n'a pas été jugé par le Conseil d'Etat mais il est possible de citer la décision de la Cour administrative d'appel de Paris du 25 mars 2010 qui a jugé qu'une doctrine contraire au droit européen restait opposable.

Par ailleurs, même si la doctrine n'est pas opposable, elle engage la responsabilité de l'Etat (voir ci-après).

Il appartient donc aux services fiscaux de justifier les rappels éventuels à la fois sur la base du respect du droit européen, de la loi et de la doctrine, sachant que ces trois sources de droit sont partiellement divergentes.

Les fautes de l'Etat engagent sa responsabilité

L'Etat français est fautif sur la question du régime légal de la parahôtellerie, puisqu'il viole le droit européen et que sa doctrine viole la loi.

Dans ce cadre, le contribuable qui subit un rappel peut engager sa responsabilité.

La responsabilité de l'Etat a été reconnue en cas de violation du droit européen (CJCE 19-11-1991 aff. 6/90 et 9/90 plén., Andréa Francovich c/ République Italienne et Daniela Bonifaci c/ République Italienne : RJF 12/91 n° 1615, CJCE 5-3-1996 aff. 46/93 et 48/93, Brasserie du pêcheur et Factortame : RJF 4/96 n° 529 ; CAA Paris 12-11-1992 n° 91-378, 2e ch., Johny Walker and Sons Ltd et autres : RJF 3/93 n° 469)

L'Etat peut aussi être considéré comme fautif en publiant des instructions contraires à la loi, ce qui peut justifier une action en responsabilité (CE 7e-9e s.-s. 8-7-1988 n° 77118 : RJF 10/88 n° 1161).

L'obligation pour l'administration de motiver les rappels sur tous les sujets

Dans la mesure où le contribuable a le choix des armes et où il est en droit de justifier sa position en invoquant des différents niveaux de la réglementation, l'administration fiscale est tenue de faire la preuve que l'assujettissement à TVA, ou l'exonération, est à la fois conforme au droit européen, à la loi et à la doctrine, du moins si le contribuable fait valoir ces trois types de définition de la parahôtellerie.

La doctrine administrative opposable dans le détail

Généralités

Une nouvelle doctrine a été publiée le 26 mars 2025 et elle redéfinit les services parahôteliers au sens de la TVA : BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n° 60.

C’est un rétropédalage par rapport à la doctrine du 7 août 2024. Elle lui ressemble mais sauf sur deux points très importants :

- pour les séjours de moins d’une semaine, elle laisse le choix aux exploitants de ne pas considérer comme présumé l’assujettissement à TVA des courts séjours ;

- pour l’accueil, il n’est pas possible de se contenter d’un service d’accueil électronique, il faut proposer un service d’accueil physique.

Ce nouveau régime est proche de celui avant la doctrine du 7 août, il permet d’éviter facilement l’assujettissement.

Le séjour de moins d’une semaine est défini à 5 nuits maximum.

La réception de la clientèle

« La réception de la clientèle permet l’accueil, l’orientation des clients vers leur logement et leur information sur les modalités d’accès aux éventuels équipements et services annexes disponibles, ainsi que sur les règles de fonctionnement de l’établissement. Elle est caractérisée même lorsqu’elle n’est pas effectuée de manière personnalisée. Elle peut être assurée en un lieu unique différent du local loué lui-même, ou par l’intermédiaire d’un système de communication électronique. Il n’est pas requis qu’elle soit offerte de manière permanente.
Tel est notamment le cas lorsque :
- un prestataire d’hébergement propose une réception physique à ses clients en début et en fin de séjour, sur des plages horaires déterminées ;
- un mandataire assure un service de réception situé à l’entrée d’un village de vacances au titre d’un local meublé situé dans ce village ;
- un prestataire d’hébergement propose à ses clients un choix entre un accueil physique avec remise des clés en main propre et un accueil par l’intermédiaire d’un dispositif de communication électronique, avec mise à disposition des clés via une boîte à clés.
Remarque : Dès lors, la seule mise à disposition des clés via une boîte à clés, sans alternative proposée avec un accueil physique, ne saurait constituer une réception même non personnalisée de la clientèle. »

Le petit-déjeuner

« La fourniture du petit déjeuner est caractérisée dès lors qu’elle est proposée selon les usages professionnels. Ainsi, au choix du prestataire d’hébergement, le petit déjeuner peut être proposé soit dans les locaux meublés mis à disposition du client, soit dans un local commun aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier.
Il est nécessaire que le petit déjeuner soit proposé par le prestataire d’hébergement à son client. Il peut avoir recours à un tiers à cette fin, mais dans cette situation, la fourniture du petit déjeuner ne peut être caractérisée que si le prestataire d’hébergement commercialise effectivement celle-ci, offrant ainsi directement à son client le service acquis auprès du tiers.
Remarque : Tel n’est pas le cas lorsque le prestataire d’hébergement se limite à conseiller des adresses d’établissements de restauration au locataire, ou lorsqu’il se borne à mettre à disposition des clients, dans les locaux destinés à l’hébergement, un distributeur alimentaire et/ou de boissons. »

Le nettoyage régulier des locaux

« Le nettoyage des locaux est caractérisé dès lors qu’il est effectué avant le début du séjour et qu’il est proposé au client de façon régulière pendant son séjour. Cette régularité est appréciée en fonction de la durée du séjour du client et des normes d’hygiène habituelles dans le secteur de l’hébergement. Un nettoyage hebdomadaire des locaux est ainsi considéré comme suffisant.
Remarque : Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, le prestataire d’hébergement est admis à considérer la condition comme satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour. La semaine s’entendant d’une période de sept jours consécutifs (comprenant six nuits), cette possibilité ne concerne que des séjours comprenant un maximum de cinq nuits. (…)
En revanche, la simple mise à disposition du client du matériel servant au nettoyage ne suffit pas à remplir la condition relative au nettoyage des locaux. »

Le linge de maison

« La fourniture de linge de maison (lequel doit comprendre le linge de lit et de toilette : draps, serviettes, taies d’oreiller, etc.) est caractérisée dès lors qu’elle est effectuée au début du séjour et que son renouvellement régulier est proposé par le prestataire d’hébergement. Cette régularité est appréciée en fonction de la durée du séjour du client. Une proposition de renouvellement hebdomadaire de ces éléments est ainsi considérée comme suffisante.
Remarque : Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, le prestataire d’hébergement est admis à considérer la condition comme satisfaite lorsque le linge de maison est au moins renouvelé au début du séjour. La semaine s’entendant d’une période de sept jours consécutifs (comprenant six nuits), cette possibilité ne concerne que des séjours comprenant un maximum de cinq nuits.
En revanche, la mise à disposition d’une laverie, sans renouvellement du linge de maison, ne suffit pas (CAA de Lyon, arrêt du 3 avril 2014, n° 12LY20317). »

Les conditions de fourniture des services

"Il n’est pas exigé que ces services annexes soient effectivement fournis au client, sous les réserves mentionnées au I-C-2 § 80 à 100. En revanche, le prestataire d’hébergement doit, directement ou par l’intermédiaire de prestataires ou de mandataires (sous les réserves mentionnées au I-A § 30), disposer des moyens nécessaires permettant d’assurer la fourniture de ces services à l’ensemble des clients hébergés. Ils peuvent aussi bien être inclus dans le prix du séjour sans possibilité de renonciation qu’être optionnels et facturés séparément.

En tout état de cause, ils doivent être réellement proposés au client, et l’effectivité de cette proposition doit pouvoir être démontrée, notamment, par l’affichage dans les locaux, la mise à disposition d’un livret d’accueil, les échanges écrits avec le client, la mention sur le site Internet du prestataire d’hébergement."

Commentaires principaux

Cette doctrine est très détaillée et globalement favorable pour les exploitants.

Les points suivants doivent être relevés.

L'accueil électronique ne suffit pas à lui seul pour l'accueil, il faut proposer un accueil physique. Selon moi, cette précision est illégale car la loi admet bien un accueil non personnalisé.

L'exploitant peut faire appel à des tiers pour réaliser les services, mais il est nécessaire que les services soient réalisés au nom et pour son compte.

Le fait de conseiller des tiers pour réaliser un service ne peut pas être constitutif d'un service.

La location de caravanes relève du régime de la location de meubles et non de la parahôtellerie.

Il faut proposer les services mais il faut aussi avoir les moyens de les fournir.

La preuve que les services sont proposés peut résulter de certains documents : affichage dans les locaux, livret d’accueil, les échanges écrits avec le client, site Internet.

Il est impératif de soigner particulièrement ces documents car, en cas de contrôle, les services fiscaux les consulteront en priorité.

Les services peuvent être facturés sous la forme de supplément.

Pour les séjours de 5 nuits maximum, l'exploitant n'est pas obligé de proposer un ménage et un changement de linge en cours de séjour. Mais si le séjour dépasse ce délai, c'est obligatoire, et pour les longs séjours, il faut au minimum un renouvellement hebdomadaire.
 

Mes conseils pratiques

Il est impératif de choisir clairement son camp entre la location meublée stricto sensu et la parahôtellerie. Il faut éviter toute situation incertaine et sujette à remise en cause des services fiscaux.

Pour ceux qui ne veulent pas être parahôtelier assujetti à TVA

Si on veut éviter d'être qualifié de parahôtelier il faut éviter de proposer le service de ménage intermédiaire. Il faut même exclure expressément ce service dans sa documentation commerciale, et notamment le livret d'accueil.

Il est possible d'indiquer des prestataires qui peuvent rendre ce service car le fait de recommander un prestataire ne fait pas de celui qui recommande le responsable de la prestation réalisée par ce prestataire.

Mais ce point est délicat. Il faut que le prestataire intervienne exclusivement sous sa responsabilité. Il faut réserver le cas du schéma artificiel, par exemple si la société qui rend le service est contrôlée par l'exploitant.

Il faut éviter de proposer un service d'accueil physique, mais imposer l'accueil électronique.

Pour ceux qui veulent être parahôtelier assujetti à TVA

Il faut à l'inverse proposer un service de ménage et de changement de linge à tout moment du séjour. Il est possible de prévoir un supplément et d'imposer un délai minimum de prévenance.

Pour les séjours de 5 nuits maximum, il est en théorie possible de maintenir la qualification de parahôtelier en TVA, même sans proposer ce ménage intermédiaire. Mais il me paraît plus prudent de ne pas compter sur l'exception du séjour de 5 nuits maximum car elle risque d'être annulée et qu'elle ne sera pas opposable en matière d'impôt sur le revenu car cette tolérance n'est évoquée que dans la doctrine TVA.

Il faut proposer un accueil physique, selon moi avec la possibilité d'imposer une heure d'arrivée maximum.

Le risque de contrôle fiscal

Les services fiscaux peuvent contester l'assujettissement d'un contribuable, pour l'obliger à restituer la TVA grevant l'achat du bien ou les travaux.

Mais les services fiscaux peuvent aussi contester l'exonération revendiquée par le contribuable, pour l'assujettir sur 3 années de chiffre d'affaires.

Mais, dans les deux cas, le contribuable ayant le choix des armes, la tâche ne sera pas facile pour l'administration car elle devra démontrer que sa position est à la fois conforme au droit européen, à la loi et à sa doctrine, et en tenant compte des différentes évolutions de ces sources de droit sur la période de contrôle.

L'embrouillamini des textes ne sera pas une partie de plaisir pour les agents des services fiscaux.