L'administration fiscale abandonne sa doctrine illégale selon laquelle l'abattement handicapé devait être réservé aux personnes sans ressource. Une personne handicapée peut être salariée et avoir droit à cet abattement. Cela avait déjà été jugé par le Conseil d'Etat et la cour de cassation mais la doctrine de l'administration était toujours basée sur le refus de l'abattement aux personnes pouvant subvenir à ses besoins.

Question N° : 33625 de M. Descoeur Vincent

Réponse publiée au JO le : 08/09/2009 page : 8536

Texte de la QUESTION

M. Vincent Descoeur attire l'attention de Mme la ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi sur des difficultés pratiques rencontrées quant à la mise en oeuvre des dispositions de l'article 779 II du code général des impôts qui dispose que : " Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué un abattement de 150 000 euros (151 950 euros depuis le 1er janvier 2008) sur la part de tout héritier, légataire ou donataire, incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise ". Certaines directions des services fiscaux refusent d'appliquer ces dispositions favorables au contribuable handicapé, par exemple sourd et muet, ou bien malvoyant, occupant un emploi aménagé, au prétexte que ce contribuable ne serait pas " dans l'incapacité de travailler dans des conditions normales de rentabilité " dès lors que le demandeur travaille et perçoit une rémunération, même modeste. Ces mêmes dispositions seraient, par contre, applicables si le contribuable ne vivait que de revenus de solidarité et n'avait pas fait l'effort de travailler. Il lui demande s'il ne conviendrait pas de modifier ou compléter cet article de manière à ce que le fait pour un contribuable souffrant d'un handicap réel mais exerçant une activité rémunérée ne soit pas exclu du bénéfice de ces dispositions, et de mettre un terme à des interprétations de l'administration fiscale contraires à la volonté du législateur, qui est la prise en compte d'un handicap réel.

Texte de la REPONSE :

Il résulte des dispositions du II de l'article 779 du code général des impôts (CGI) que, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, un abattement spécifique de 156 357 euros (montant actualisé au 1er janvier 2009) est applicable sur la part de tout héritier, légataire ou donataire, incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise. Ainsi, et en application des dispositions des articles 293 et 294 de l'annexe II au CGI, sont prises en compte toutes les infirmités physiques ou mentales, congénitales ou acquises, existant au jour de la donation ou de l'ouverture de la succession, qui empêchent celui qui invoque son handicap, soit de se livrer à toute activité professionnelle dans des conditions normales de rentabilité, soit, s'il est âgé de moins de dix-huit ans, d'acquérir une instruction ou une formation professionnelle d'un niveau normal. L'application de l'abattement spécifique concerné ne résulte pas de la seule prise en compte d'un handicap réel mais est également justifiée par des considérations économiques liées à l'incapacité des intéressés de travailler dans des conditions normales de rentabilité. À cet égard, lorsque la qualité de travailleur handicapé est reconnue par la commission des droits et de l'autonomie des personnes handicapées (CDAPH), la circonstance pour une personne physique handicapée d'occuper un emploi aménagé, lui procurant de ce fait une rémunération modeste, n'est pas de nature à faire obstacle à l'application de l'abattement spécifique. Ces précisions, qui seront rappelées à l'attention des services fiscaux, sont de nature à répondre aux préoccupations exprimées.

Le mois de juin est le mois de l'ISF. Il faut envoyer sa déclaration avant le 15 juin.

Une question qui se pose pour les contribuables qui ont investi dans un schéma de défiscalisation basée sur une société de personnes, EURL ou SARL de famille, est de savoir comment déclarer les parts de leur société.

Tout d'abord, dans la quasi-totalité des cas, les parts de ces sociétés ne peuvent pas être considérées comme des biens professionnels exonérés.

Notamment ce n'est pas parce que vous avez le statut LMP que vous êtes professionnel au sens de l'ISF. Les mêmes mots prennent des sens différents selon les impôts. 

En matière d'ISF, seuls sont exonérés les contribuables dont les revenus de leur location LMP procurent plus de la moitié des revenus professionnels. En plus, et de manière très contestable, l'administration exclut d'appliquer ce régime aux investisseurs qui ont acheté des parts de sociétés de personnes. Il faudrait alors démontrer que la gestion de sa société de location meublée vous occupe à temps plein et constitue le cadre de votre unique activité professionnelle.

Une question est de savoir comment valoriser une société de défiscalisation. En général, elle ne vaut pas grand-chose car la société s'est endettée pour acheter le bien. 

Donc au début en tout cas, les parts ont une valeur proche de zéro. Ensuite, la société peut se désendetter mais le plus-souvent la dette bancaire est remplacée par une dette envers son associé car la société n'arrive pas à payer les échéances de l'emprunt avec ses recettes locatives et c'est l'associé qui doit payer à la place de la société.

En pratique, il faut utiliser la méthode de l'actif net actualisé : on prend la valeur des capitaux propres de la société et on corrige en tenant compte de la valeur réelle des locaux. Le plus souvent, il faut revoir la valeur des locaux à la baisse, donc la valeur réelle des parts sociales est inférieure à la simple valeur comptable.

Certaines sociétés ont un endettement supérieur à la valeur des actifs, peut-on dans ce cas prendre en compte une valeur négative ? Non car en matière d'ISF, un actif ayant une valeur négative cela n'existe pas. Il est seulement possible de le mentionner pour une valeur nulle.

Le fait que l'associé soit tenu des dettes de la société en tant que caution personnelle n'a aucun effet car, en matière d'ISF, il n'est pas possible de tenir compte des dettes seulement potentielles. Bien sûr, pour ceux dont la caution est mise en œuvre, ils auront la maigre consolation de mentionner la dette bancaire dans le passif de leur patrimoine taxable.

En principe, il faut également mentionner à l'actif la valeur de son compte courant. Toutefois, si ce compte courant n'est pas bloqué vis-à-vis de la société, il est possible de l'évaluer selon sa valeur vénale et non selon sa valeur nominale.

La valeur vénale d'un compte courant correspond au montant qui pourrait être attribué à l'associé en remboursement de son compte courant en cas de liquidation de la société. Pour une société très endettée auprès d'une banque et dont le patrimoine a été acheté à une valeur supérieure à sa valeur réelle, il est possible de considérer que le compte courant a une valeur largement inférieure à sa valeur nominale. 

Lorsqu'un particulier doit procéder à une régularisation de ses déclarations fiscales, par exemple en matière d'ISF, la question se pose de savoir s'il peut en même temps bénéficier du bouclier.

Prenons par exemple un contribuable qui n'a jamais demandé le bénéfice du bouclier fiscal et qui fait l'objet d'une demande d'information de l'administration en matière d'ISF.

En effet, le plus souvent, en matière d'ISF, l'administration ne procède pas immédiatement à un rappel. Elle envoie d'abord un courrier de demande d'information. 

Si c'est un contribuable qui n'a jamais déposé de déclaration, la demande d'information fait valoir au contribuable qu'il semble avoir omis de déposer des déclarations ISF, compte tenu de l'importance de son patrimoine.

Si c'est un contribuable qui dépose des déclarations ISF, l'interrogation de l'administration peut porter sur certains biens qui apparaissent sous-évalués.

Dans une telle situation, le contribuable peut avoir intérêt à procéder à la régularisation et déposer en même temps une demande de bouclier, du moins si ses impôts ainsi rectifiés dépassent 50 % de ses revenus.

Si c'est un contribuable qui a déjà fait une demande de bouclier sur l'année considérée, il peut envisager de déposer une demande rectificative de la première demande.

Cependant, toute régularisation fiscale ne bénéficie pas nécessairement de la protection du bouclier.

Le bouclier ne protège pas les régularisations faisant suite aux propositions de rectification

L'ancien article 1649-0 A prévoit que le droit à restitution s'applique aux "impositions régulièrement déclarées".

L'instruction 13 A-1-06 publiée au Bulletin Officiel des Impôts du 15 décembre 2006 a précisé la notion de "montants régulièrement déclarés" dont il est question :

" Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt de solidarité sur la fortune, seuls les impôts correspondant aux montants régulièrement déclarés par le contribuable sont pris en compte.

Ces montants s'entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite spontanément par le contribuable. Est considérée comme spontanément souscrite, toute déclaration déposée avant l'engagement d'une procédure administrative contraignante. Il en est notamment ainsi d'une déclaration rectificative déposée suite à l'envoi d'une demande de renseignements (lettre modèle n° 754), sous réserve que le dépôt de cette déclaration intervienne avant l'engagement d'une procédure contraignante telle qu'indiquée ci-après.

Il s'ensuit notamment que ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution : 

- le montant des impôts payés afférents à une déclaration déposée après réception d'une mise en demeure ou d'une demande d'éclaircissements ou de justifications ; 

- le montant des impôts payés suite à une procédure de rectification engagée par l'administration, y compris lorsque celle-ci résulte d'éléments ayant fait l'objet d'une indication expresse par le contribuable, dans les conditions prévues au 2 du II de l'article 1727 du CGI ; 

- le montant des impôts payés suite à une régularisation intervenue dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales (LPF) ; 

- le montant de l'impôt de solidarité sur la fortune qui résulte d'une déclaration postérieure à une notification préalable établie par l'administration (lettre modèle n° 2120)".

Ainsi, pour calculer le plafonnement il faut prendre en compte les impôts payés correspondant aux montants régulièrement déclarés.

Sont donc exclus du droit à plafonnement les impôts établis suite à un rappel résultant d'une procédure contraignante comme une proposition de rectification (imprimé n° 3924).

En revanche, sont admis au plafonnement les impôts résultant d'une régularisation faisant suite à une procédure non contraignante comme une demande d'information.

En matière de procédure de régularisation d'impôt et de demande de plafonnement, trois hypothèses peuvent se présenter.

La première est celle où la régularisation fiscale est faite spontanément en dehors de toute procédure contraignante.

Dans cette hypothèse, il ne fait aucun doute que l'impôt payé résultant d'une déclaration rectificative doit être pris en compte dans la demande de plafonnement.

La deuxième hypothèse est celle où la régularisation résulte d'une procédure contraignante (proposition de rectification).

Dans ce cas, il faut exclure, du droit à restitution, l'impôt résultant du rappel.

La troisième hypothèse est plus complexe. Elle concerne le cas où le contribuable exerce plusieurs régularisations, certaines sont spontanées et d'autres résultent de procédures contraignantes.

On peut d'ailleurs imaginer que ces différentes procédures s'appliquent à deux impôts différents, ainsi un contribuable peut recevoir une demande d'information sur l'ISF et une procédure de rappel sur l'impôt sur le revenu.

Dans cette hypothèse, les règles doivent s'appliquer selon moi de façon distributive.

Il faut exclure du droit à restitution les impôts résultant des rappels faisant suite aux procédures contraignantes, et il faut admettre la restitution des impôts complémentaires résultant des procédures non contraignantes.

Conseil pratique : il peut être judicieux de déposer sa demande de bouclier en même temps que sa régularisation . En effet, en cas de désaccord persistant et de procédure de rappel, l'impôt supplémentaire ne pourra pas bénéficier de la protection du bouclier.

Le bouclier ne protège pas des régularisations visant des impôts vieux de 2 ans et plus

Les demandes de bouclier visant des impôts régularisés doivent prendre en compte le délai limite de dépôt des demandes. 

Rappelons qu'une demande de bouclier portant sur les impôts dus en 2008, limités à 50 % des revenus de 2007, doit impérativement être déposée au cours de l'année 2009.

Ainsi en 2009, il est trop tard pour déposer ou corriger une demande de bouclier visant à se faire rembourser l'ISF 2007.

En pratique, lorsque l'on reçoit une demande d'information au cours du dernier trimestre de l'année, il faut se demander s'il ne convient pas d'y répondre rapidement par une régularisation et par une demande de bouclier déposée avant le 31 décembre.

Après la vente de sa société, le chef d'entreprise dispose d'une trésorerie importante et devient fortement assujetti à l'ISF, du moins s'il n'a pas préalablement transmis les titres de sa société par une donation.

Si sa société d'exercice professionnel était détenue par une holding, les titres de celle-ci perdent également la qualité de bien professionnel.

"Seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel." (art. 885 O ter du CGI).

Une holding qui détient uniquement des liquidités ou des titres de placement ne peut bénéficier de l'exonération ISF des biens professionnels.

Les solutions pour échapper à l'ISF après la vente sont celles existant d'une manière générale pour tout contribuable disposant de liquidités importantes :

- Le réinvestissement des fonds dans une activité professionnelle : beaucoup de dirigeants de PME prennent leur retraite, font vendre leur société par la holding et réinvestissent dans des activités professionnelles moins stressantes (chambre d'hôte, centre équestre,..) situées généralement au sud de la Loire.

- Le départ pour l'étranger : de nombreux dirigeants installent leur domicile fiscal sous des contrées moins fiscalisées sans ISF ni droits de succession (Suisse, Grande-Bretagne) et reviennent en France pour y passer des vacances. Cette solution ne permet pas d'échapper aux impositions pour les biens immobiliers français. De plus, elle impose une véritable installation pour avoir le titre de résident fiscal du pays d'accueil.

- La stratégie du bouclier : il s'agit de réduire au maximum ses revenus pour limiter ses impôts directs à 50 % de leur montant. Divers procédés peuvent être utilisés : le maintien de son patrimoine dans une holding familiale assujettie à l'impôt sur les sociétés, le placement de ses liquidités personnelles en assurance-vie multisupport. Les liquidités nécessaires à son train de vie peuvent provenir du remboursement d'un compte courant détenu dans sa société.

- La souscription régulière et directe au capital d'une PME : il s'agit de profiter de la réduction d'ISF de 75 % prévue pour ce type d'investissement. Il peut être judicieux de procéder à un tel investissement directement à partir de son patrimoine personnel et non par l'intermédiaire des fonds d'une holding pour bénéficier ensuite de l'exonération ISF des souscriptions au capital de PME.

La loi de finances pour 2009 votée en commission mixte paritaire a prévu de durcir le régime de la réduction d'ISF obtenue par l'investissement en PME par l'intermédiaire d'une holding puisqu'elle prévoit notamment l'exclusion du dispositif pour tout schéma qui permettrait un mécanisme automatique de sortie au-delà du terme de 5 ans de l'obligation de conservation.

Je donnne le texte voté :

I. – Après le b du 3 du I de l'article 885 0 V bis du code général des impôts, sont insérés un c, un d et un e ainsi rédigés : 

« c) La société ne compte pas plus de cinquante associés ou actionnaires ; 

« d) La société a exclusivement pour mandataires sociaux des personnes physiques ;

« e) La société n'accorde aucune garantie en capital à ses associés ou actionnaires en contrepartie de leurs souscriptions ni aucun mécanisme automatique de sortie au terme de cinq ans. »

II. – Le I s'applique aux versements effectués à compter de la date limite de dépôt de la déclaration au titre de l'année 2009.

Rappelons le b du 3 du I de l'article 885 0 V bis :

L'avantage fiscal prévu au 1 s'applique également aux souscriptions en numéraire au capital d'une société satisfaisant aux conditions suivantes :

a. La société vérifie l'ensemble des conditions prévues au 1, à l'exception de celles prévues aux b, f et h ;

b. La société a pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant une des activités mentionnées au b du 1.

Le montant des versements effectués au titre de la souscription par le redevable est pris en compte pour l'assiette de l'avantage fiscal dans la limite de la fraction déterminée en retenant :

- au numérateur, le montant des versements effectués, par la société mentionnée au premier alinéa au titre de la souscription au capital dans des sociétés vérifiant l'ensemble des conditions prévues au 1, entre la date limite de dépôt de la déclaration devant être souscrite par le redevable l'année précédant celle de l'imposition et la date limite de dépôt de la déclaration devant être souscrite par le redevable l'année d'imposition. Ces versements sont ceux effectués avec les capitaux reçus au cours de cette période ou de la période d'imposition antérieure lors de la constitution du capital initial ou au titre de l'augmentation de capital auquel le redevable a souscrit ;

- au dénominateur, le montant des capitaux reçus par la société mentionnée au premier alinéa au titre de la constitution du capital initial ou de l'augmentation de capital auquel le redevable a souscrit au cours de l'une des périodes mentionnée au numérateur.